三、國(guó)際實(shí)踐的啟示——我國(guó)稅收征管模式的選擇

　　一個(gè)國(guó)家或地區(qū)稅收征管模式既受制于財(cái)政分權(quán)、財(cái)政聯(lián)邦主義以及稅種劃分等財(cái)政經(jīng)濟(jì)理論的影響，也需充分兼顧國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)、財(cái)政等具體管理制度的要求，決定稅收征管模式的因素很多，包括政治體制、經(jīng)濟(jì)體制、財(cái)政管理體制、稅收制度和法律制度，各種因素發(fā)揮作用的程度也不盡相同。根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，稅務(wù)機(jī)構(gòu)的合理設(shè)置和職責(zé)范圍的科學(xué)劃分是成功的稅收管理必不可少的基礎(chǔ)。

　　（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)設(shè)置

　　由于稅收征收管理權(quán)的行使主體是稅務(wù)機(jī)構(gòu)，所以在探討稅收征管權(quán)分配前，必須先討論優(yōu)化稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置問題。

　　伴隨著1994年分稅制改革，國(guó)、地稅兩套機(jī)構(gòu)分設(shè)以來，我國(guó)開始進(jìn)入稅收分級(jí)管理時(shí)代。經(jīng)過十幾年的運(yùn)行，分級(jí)管理模式在確保中央財(cái)政收入、增強(qiáng)中央宏觀調(diào)控能力、促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展等方面均起了非常重要的作用。近年來，由于稅收征管成本的居高不下以及政府機(jī)構(gòu)改革的不斷深入，有關(guān)兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)的"分"、"合"之爭(zhēng)日漸激烈，稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)該如何優(yōu)化設(shè)置日益成為社會(huì)普遍關(guān)注的問題。2008年3月5日，國(guó)務(wù)院總理溫家寶在十一屆全國(guó)人大一次會(huì)議上特別強(qiáng)調(diào)了行政管理體制改革的重要性，同時(shí)，也為深化政府機(jī)構(gòu)改革指明了方向和目標(biāo)。我們應(yīng)以本次政府機(jī)構(gòu)改革為契機(jī)，堅(jiān)持"探索實(shí)行職能有機(jī)統(tǒng)一的大部門體制"、"明確界定部門分工和權(quán)限，理順部門職責(zé)關(guān)系，健全部門間的協(xié)調(diào)配合機(jī)制"的改革指導(dǎo)思想，在科學(xué)理性評(píng)價(jià)兩套機(jī)構(gòu)運(yùn)行效果的基礎(chǔ)上，為優(yōu)化稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置提出可行性建議。

　　1.對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置模式的基本認(rèn)識(shí)。從理論上，機(jī)構(gòu)集、分設(shè)置兩種方式也有利弊，只設(shè)中央稅務(wù)系統(tǒng)，可以發(fā)揮征稅的規(guī)模優(yōu)勢(shì)，但是不利于地方政府征稅積極性的提高。分設(shè)中央和地方兩套稅務(wù)系統(tǒng)，有助于提高地方政府征稅的積極性，但是機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)用也相應(yīng)提高。哪一種征稅機(jī)構(gòu)模式更有利，取決于成本和收益的比較。事實(shí)上，由于外部條件的變化，成本和收益的對(duì)比關(guān)系也在演變當(dāng)中，當(dāng)這種演變達(dá)到一定程度時(shí)，就可能要求征稅機(jī)構(gòu)模式的轉(zhuǎn)變。

　　從主要分稅制國(guó)家經(jīng)驗(yàn)來看，由于分稅制的具體內(nèi)容不同，這些國(guó)家的征稅機(jī)構(gòu)的設(shè)置也表現(xiàn)出多樣性，有"分稅分征"和"分稅不分征"兩種情況。"分稅分征"是指中央和地方政府之間劃分稅種收入同時(shí)分設(shè)中央和地方兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)，分別征稅、各自繳庫；"分稅不分征"是指中央和地方政府之間劃分稅種收入但并不分設(shè)中央和地方兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)，由一套稅務(wù)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一征稅、分解入庫。稅務(wù)機(jī)構(gòu)如何設(shè)置，與一國(guó)是單一制國(guó)家還是聯(lián)邦制國(guó)家沒有必然聯(lián)系。例如，稅權(quán)高度分散的美國(guó)、適度分權(quán)的日本都設(shè)立兩套稅務(wù)系統(tǒng)履行稅收征管權(quán)，而稅權(quán)高度集中的法國(guó)和稅權(quán)相對(duì)集中的德國(guó)則只設(shè)立一套稅務(wù)機(jī)構(gòu)。多樣性的機(jī)構(gòu)設(shè)置事實(shí)表明，一國(guó)在設(shè)置稅務(wù)機(jī)構(gòu)時(shí)，模式的選擇很有余地，參考他國(guó)經(jīng)驗(yàn)是必要的，但更主要的要看本國(guó)國(guó)情，簡(jiǎn)單提出機(jī)構(gòu)分、集建議是不科學(xué)的。

　　機(jī)構(gòu)設(shè)置的多樣性特征至少給我們?nèi)缦聠⑹荆旱谝�，在稅�?wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置上，集、分方式?jīng)]有絕對(duì)的優(yōu)劣之分；第二，分稅制本質(zhì)是分稅，其結(jié)果不一定必然要求機(jī)構(gòu)分設(shè)；第三，稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置方式與一國(guó)國(guó)家結(jié)構(gòu)沒有必然聯(lián)系，但必須結(jié)合本國(guó)國(guó)情；第四，機(jī)構(gòu)設(shè)置模式不是導(dǎo)致稅收成本攀升、征稅效率高低的決定因素。

　　2.對(duì)機(jī)構(gòu)分設(shè)效應(yīng)的理性評(píng)價(jià)。對(duì)我國(guó)而言，機(jī)構(gòu)分設(shè)是分稅制財(cái)政體制下的一次組織制度創(chuàng)新。這一制度運(yùn)行10年來，產(chǎn)生過積極效應(yīng)但也暴露出很多問題。對(duì)其積極效應(yīng)和消極效應(yīng)進(jìn)行合理的評(píng)估，是優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)和新一輪制度創(chuàng)新的基本前提。

　�。�1）機(jī)構(gòu)分設(shè)的積極效應(yīng)。一是確保了分稅制改革的順利進(jìn)行。稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)的分設(shè)，從組織制度上為稅收?qǐng)?zhí)法創(chuàng)造了條件。垂直管理體制在一定程度上排除了地方政府對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政行為的干預(yù)，基本保證了稅法的政令暢通，有助于實(shí)現(xiàn)依法治稅，確保了中央和地方財(cái)政收入的安全和持續(xù)大幅度增長(zhǎng)。二是增強(qiáng)了中央的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控能力。機(jī)構(gòu)分設(shè)前，經(jīng)常發(fā)生地方截流中央稅收收入的現(xiàn)象，中央財(cái)力嚴(yán)重不足。機(jī)構(gòu)分設(shè)后，中央掌握了分配的主動(dòng)權(quán)，在全部財(cái)政收入中的比重有了大幅上升，從1993年的22%上升到2006年的52.8%，中央的宏觀調(diào)控能力明顯增強(qiáng)。三是實(shí)現(xiàn)了中央和地方的雙贏格局。機(jī)構(gòu)分設(shè)規(guī)范了各級(jí)政府之間的財(cái)政分配關(guān)系，調(diào)動(dòng)了各級(jí)地方政府理財(cái)?shù)姆e極性，自覺加強(qiáng)對(duì)本級(jí)稅源調(diào)查監(jiān)控和征管工作，使稅收流失得到了有效控制，刺激了各地征稅效率的提高。

　　（2）機(jī)構(gòu)分設(shè)存在的矛盾和問題。對(duì)于機(jī)構(gòu)分設(shè)的消極影響，很多學(xué)者進(jìn)行了分析研究，并得出了基本相同的結(jié)論，即機(jī)構(gòu)分設(shè)增加了稅收成本，加劇了稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的征管矛盾。在得出征稅成本增加結(jié)論時(shí)，很多學(xué)者（任曉輝2006）都引用了《中國(guó)審計(jì)報(bào)》的分析：我國(guó)的征稅成本率高達(dá)5%～6%，而發(fā)達(dá)國(guó)家一般在1%~2%之間，如美國(guó)為0.6%，日本為0.8%，加拿大為1.6%，法國(guó)為1.9%.其實(shí)，稅收成本最低的美國(guó)和日本正好是"分稅分征"模式的代表。至于機(jī)構(gòu)分設(shè)增加納稅人的納稅成本、增加機(jī)構(gòu)間的協(xié)調(diào)成本，加劇稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間的矛盾等，我們認(rèn)為并不是機(jī)構(gòu)分設(shè)引發(fā)的，而是由于分設(shè)所選擇的模式不對(duì)以及稅收征管權(quán)劃分不當(dāng)造成的。

　　3.機(jī)構(gòu)分設(shè)的客觀必要性。通過研究，我們發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)方式不一定是最好的稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置模式，但它適合中國(guó)國(guó)情，具有存在的客觀必要性。

　�。�1）"分稅分征"符合分稅制的本質(zhì)要求。實(shí)現(xiàn)分稅分征有利于明確中央和地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間的職責(zé)與分工，避免中央和地方稅收收入分解繳庫常常存在的擠占挪用和滯留等問題.從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，也是非常必要的。隨著省以下財(cái)政體制和地方稅體系的逐步完善，尤其是以物業(yè)稅為中心的地方稅體系的構(gòu)建和地方稅收立法權(quán)的擴(kuò)大都在客觀上要求繼續(xù)保留相對(duì)獨(dú)立的地方稅征管機(jī)構(gòu)。因此，在完善地方稅體系，擴(kuò)大地方自主權(quán)的大背景下，需要讓地方保留相對(duì)獨(dú)立的征管機(jī)構(gòu)。

　�。�2）機(jī)構(gòu)分設(shè)是現(xiàn)行稅收管理體制的具體體現(xiàn)。一般而言，財(cái)稅管理體制制約稅收管理機(jī)構(gòu)的總體設(shè)置。稅收管理體制是劃分中央和地方稅收收入和稅收管理權(quán)限的一種制度，也是國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理體制和財(cái)政管理體制的重要組成部分。從一定的意義上說，采用什么樣的稅收管理體制，對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置具有重要的決定作用。在高度集中的稅收管理體制下，由于中央財(cái)政收入和地方財(cái)政收入是捆在一起的，收入不需要分別征收，稅務(wù)機(jī)構(gòu)也不需要分設(shè)，往往是一套機(jī)構(gòu)征稅，收上來的稅款在中央和地方之間按一定形式分配。而在實(shí)行分稅制的管理體制下，由于分稅制是在中央和地方政府之間，根據(jù)各自的職權(quán)范圍來劃分稅源或稅收收入，并以此為基礎(chǔ)確定各自的稅收管理權(quán)限、稅制體系、稅務(wù)機(jī)構(gòu)的一種管理制度，因此，中央財(cái)政收入和地方財(cái)政收入是分流的，稅收收入要分兩條渠道征收。受這種稅收管理體制的制約，稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置則要國(guó)稅局和地稅局分設(shè)，往往是分成兩套機(jī)構(gòu)，各收各的稅，各管各的稅。

　�。�3）具有征稅權(quán)是形成實(shí)體性政府的基本條件。一個(gè)政府要成為一個(gè)實(shí)體性的政府就必須有征稅權(quán)，相應(yīng)地就需要有履行征稅權(quán)的機(jī)構(gòu)。從中央來說，假如撤銷國(guó)稅系統(tǒng)，把中央稅收交給地稅局征收，這是1993年以前模式的回歸，是一種歷史的倒退，極可能使中央財(cái)政呈現(xiàn)新一輪的財(cái)力危機(jī)，中央撤銷國(guó)稅系統(tǒng)是不可能的。中國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大國(guó)，需要中央集中財(cái)力解決的問題很多，中央財(cái)政再不能像1994年以前那樣，依靠地方財(cái)政上繳收入維持財(cái)力需要。反過來，把地稅系統(tǒng)給撤銷，讓地稅的收入由國(guó)稅系統(tǒng)或財(cái)政負(fù)責(zé)管理，這也是不可能的。所以國(guó)稅、地稅機(jī)構(gòu)合并問題，并不是簡(jiǎn)單的合，關(guān)鍵在于合了以后稅收怎么管的問題。我們認(rèn)為，經(jīng)過十幾年的機(jī)構(gòu)并列運(yùn)行，國(guó)稅、地稅正日益從磨合期步入?yún)f(xié)調(diào)發(fā)展階段，此時(shí)的機(jī)構(gòu)合并將造成很大的效率損失，從發(fā)展的角度看，我國(guó)目前不存在國(guó)稅、地稅合并的問題。

　　（4）地稅職能的特殊性使得地稅機(jī)構(gòu)不可或缺。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以后，地稅的職能在很多情況下要比國(guó)稅的職能更具有特殊性。地稅不僅僅只是收入的職能，還有政策導(dǎo)向、宏觀調(diào)控的問題。農(nóng)村稅費(fèi)改革就是一個(gè)生動(dòng)的實(shí)例，農(nóng)村稅費(fèi)改革只靠一個(gè)中央政府是不行的，必須中央、地方一起抓，在這方面，地方政府和地稅局還要發(fā)揮大的作用。通過前面的研究，我們認(rèn)為地方稅收的立法權(quán)應(yīng)適當(dāng)下放，省級(jí)必須要有一定的稅收立法權(quán)。隨著省級(jí)稅收立法權(quán)的獲得，地稅不僅不應(yīng)該被取消，相反，地稅機(jī)構(gòu)將會(huì)發(fā)揮更有效的作用。

　　中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制從1992年黨的十四大提出到現(xiàn)在才10多年，中間有點(diǎn)矛盾、摩擦是不可避免的。我們應(yīng)對(duì)國(guó)、地稅的機(jī)構(gòu)分設(shè)要有一個(gè)清醒的認(rèn)識(shí)，要從一個(gè)戰(zhàn)略的高度來掌握其根本的發(fā)展方向。

　　4.稅務(wù)機(jī)構(gòu)整體優(yōu)化模式的思路。稅務(wù)組織整體結(jié)構(gòu)的優(yōu)化模式選擇，目前理論界形成了四種主流觀點(diǎn)。一是以任壽根（2003）等人為代表的分設(shè)優(yōu)化論；二是以楊斌（2001）等人為代表的合并優(yōu)化論（休克式）；三是以高培勇（2003）等人為代表的漸進(jìn)式合并優(yōu)化論；四是以任曉輝（2006）等人為代表的分合并舉的"三足鼎立"論。前述四種觀點(diǎn)都頗有合理性，但也各有不足。首先，我們認(rèn)為分設(shè)優(yōu)化論忽視了改革帶來的征收成本、遵從成本、協(xié)調(diào)成本過高的問題。而休克式合并的可行性更值得商榷。因?yàn)闄C(jī)構(gòu)分設(shè)必然分流大量稅務(wù)人員，不僅會(huì)影響稅收收入持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)，也違背和諧社會(huì)構(gòu)建。其次，漸進(jìn)式合并優(yōu)化論試圖通過多次調(diào)整達(dá)到最終目的，路徑依賴明顯且制度變動(dòng)頻率高，制度效率損失大，影響制度的相對(duì)穩(wěn)定性。最后，分合并舉的財(cái)政、國(guó)稅、稽查三足鼎立論，將地稅局合并到財(cái)政局，違背了"收支兩條線"的基本原則，必然加大地方政府對(duì)稅收工作的干預(yù)，侵蝕稅收征管工作的獨(dú)立性。

　　鑒于上述四種觀點(diǎn)，我們認(rèn)為應(yīng)在"明確界定部門分工和權(quán)限，理順部門職責(zé)關(guān)系，健全部門間的協(xié)調(diào)配合機(jī)制"摘自2008年3月5日，國(guó)務(wù)院總理溫家寶在十一屆全國(guó)人大一次會(huì)議上的《政府工作報(bào)告》。的改革思想指導(dǎo)下，根據(jù)溫家寶總理在十一屆全國(guó)人大一次會(huì)議上提出的建立監(jiān)督有力的行政管理體制的目標(biāo)，按照決策、執(zhí)行、監(jiān)督適度分離開且相互協(xié)調(diào)的原則，對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置進(jìn)行優(yōu)化改革。

　�。ǘ�）稅收征管權(quán)限的劃分

　　稅收征收管理制度是保證稅收政策得以有效實(shí)施，進(jìn)而保障稅收收入及時(shí)、足額入庫的關(guān)鍵。因而，國(guó)稅、地稅各自的稅收征收管理權(quán)限劃分的明確與否，直接關(guān)系到中央與地方各自的稅收收入征收和入庫質(zhì)量。

　　1.賦予地方一定的稅收征管權(quán)的原因分析。

　�。�1）促進(jìn)政策目標(biāo)與政策手段的平衡協(xié)調(diào)。政府分權(quán)的必要性已被很多理論和實(shí)踐所證明。為了避免在政策目標(biāo)與政策手段之間制造人為的不平衡，就應(yīng)該同時(shí)賦予地方政府相應(yīng)實(shí)施政策目標(biāo)的政策手段。例如，如果環(huán)境保護(hù)是地方政府的職責(zé)，則有關(guān)環(huán)境保護(hù)的稅收管理權(quán)就應(yīng)劃歸該層級(jí)地方政府。這也是我們常說的"財(cái)權(quán)與事權(quán)相統(tǒng)一".從目前的情況看，一般說來，我國(guó)中央政府掌握60%的財(cái)權(quán)，承擔(dān)40%的事權(quán)王德高、韓莉麗：《我國(guó)中央與地方政府間財(cái)政關(guān)系問題的探討》，《公共經(jīng)濟(jì)評(píng)論》，2006.11第15頁。，中央政府越來越傾向?qū)⑹聶?quán)下放到地方政府，因?yàn)楹芏喙�共事�?wù)由地方政府實(shí)行比中央政府實(shí)行更有效。且我國(guó)的五層管理模式使得委托―代理模型的鏈條過長(zhǎng)，由地方政府提供可以極大的降低信息傳遞成本。伴隨著事權(quán)的下放，一般要求將某些稅種的課稅權(quán)賦予地方政府，這是保證地方政府財(cái)力的必要條件。

　　（2）強(qiáng)化地方財(cái)政支出民主控制。實(shí)行分級(jí)財(cái)政體制的目的之一是為了在規(guī)范化的條件下給地方更多的激勵(lì)，由于中央政府對(duì)地方政府經(jīng)濟(jì)行為缺少充分信息，很難判斷其是否具有經(jīng)濟(jì)效率，因此，如果地方不能依靠自身取得大部分其所需收入，那么地方就可能將支出上的不稱職（低服務(wù)水平）歸咎于中央政府。因此，"花錢的負(fù)責(zé)籌資，支出數(shù)可以得到民主控制"這一理念要求中央政府賦予地方一定的稅收管理權(quán)。

　�。�3）貫徹公共財(cái)政分權(quán)原則。公共財(cái)政的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是分權(quán)原則，即由最低級(jí)別的政府來執(zhí)行政府行為并達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，這樣的選擇將更接近民意。這個(gè)原則意味著獨(dú)立的地方稅務(wù)管理是效率、效能與稅收政策響應(yīng)手段的選擇。但這一原則要求地方政府具備公平有效的稅收征管能力以履行其責(zé)任。因?yàn)楣芾肀旧砭褪嵌愂兆灾蔚囊粋�(gè)要素，而集權(quán)管理可能會(huì)節(jié)省支出，會(huì)改進(jìn)收入分配的公平或能征收額外的收入的事實(shí)，就不具有決定性了。把管理選擇留給負(fù)責(zé)任的地方機(jī)構(gòu)是自治的一部分，比如在加拿大可以看到，可以實(shí)行地方稅收的中央管理，或者在美國(guó)實(shí)施地方稅的區(qū)域管理，以及獨(dú)立的地方管理，這取決于選擇（經(jīng)濟(jì)和政治）的吸引力。有些稅種從技術(shù)角度看不太適合地稅部門管理。盡管如此，只要下級(jí)政府在技術(shù)上能夠勝任，就應(yīng)該考慮由地方進(jìn)行管理。

　　（4）遵循"誰受益、誰付費(fèi)"原則。在西方國(guó)家，基于高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、濃厚的民主政治與社會(huì)契約觀念，產(chǎn)生了林達(dá)爾的"稅收價(jià)格論".該理論認(rèn)為稅收是公民為了獲得政府提供的公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格，稅收與政府提供的公共產(chǎn)品是政府與公民之間稅收契約的客體。對(duì)于居民個(gè)人來說，公共服務(wù)提供的利益是一種最終受益。按照"誰受益、誰付費(fèi)"原則，要求人們?cè)谄涫芤娴丶捶��?wù)消費(fèi)的發(fā)生地付費(fèi)——稅收就是政府取得這些費(fèi)用的基本手段。為了激勵(lì)地方政府提高本轄區(qū)的公共服務(wù)規(guī)模和質(zhì)量，需要相應(yīng)地將稅基不會(huì)向低稅負(fù)地方轉(zhuǎn)移的稅種的稅收征管權(quán)下放給地方政府。地方稅一般是以居住地為基礎(chǔ)的稅，這些稅只對(duì)本轄區(qū)居民征收，并且稅負(fù)最終歸屬于本轄區(qū)居民，從這個(gè)角度講，地方稅應(yīng)劃歸地方管理。因?yàn)檫@樣做可以調(diào)動(dòng)地方政府培育稅源的積極性，同時(shí)，也有利于降低稅收征管成本，提高征管效率。

　　2.稅收征管權(quán)劃分的基本原則。既然地方政府要求被賦予一定的稅收征管權(quán)，這就需要將稅收征管權(quán)在兩套征管機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行合理劃分。從理論上講，稅收征管權(quán)的劃分應(yīng)遵循的基本原則：

　�。�1）受益原則。這種方法符合"誰受益，誰付款"的原則，從而可以增加對(duì)地方政府經(jīng)濟(jì)行為的監(jiān)督，從根本上促進(jìn)整個(gè)政府體系服務(wù)效率的提高，因此，它是建立現(xiàn)代社會(huì)民主財(cái)政制度的客觀要求。不過，在具體確定稅收征管權(quán)時(shí)，不能單憑稅種自身特征確定其歸屬，應(yīng)將稅種與其在全部稅收收入中的地位結(jié)合起來進(jìn)行綜合考慮，即依據(jù)受益原則進(jìn)行稅收征管權(quán)的劃分，保證地方支出所需稅收主要由地方政府征收。

　�。�2）經(jīng)濟(jì)合理性原則。一是稅收征管權(quán)的劃分應(yīng)遵循效率原則要求，哪級(jí)政府征稅效率高，就由該級(jí)政府征稅。二是稅收征管權(quán)的劃分應(yīng)遵循經(jīng)濟(jì)利益原則，稅收的劃分應(yīng)以歸屬何級(jí)政府更為有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，不減少經(jīng)濟(jì)收益為標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于塞利格曼和迪尤的稅收收入劃分理論，參見平新喬《財(cái)政原理與比較財(cái)政制度》，（1992，363~364）。

　�。�3）法定性原則。代表國(guó)家的中央政府和既代表國(guó)家又代表地方的地方政府之間的各種關(guān)系，都需要法律界定，稅收征管權(quán)的劃分也不例外。只有稅收征管權(quán)有法可依、有章可循，通過法律形式界定各級(jí)政府從中央到地方各級(jí)的執(zhí)法機(jī)構(gòu)的權(quán)限，才能促進(jìn)各盡其職，各行其是，在一定程度上可以減少稅收征管上的隨意性、盲目性，避免相互扯皮、相互越權(quán)行為，有利于依法征稅和依法行政。目前我國(guó)尚無專門的稅收征管體制法，有關(guān)這方面內(nèi)容的規(guī)定散見于憲法、政府組織法、稅收征管法以及國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定等法律法規(guī)中。1959年，政務(wù)院發(fā)布了《全國(guó)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)暫行組織規(guī)程》。因此，抓緊制定稅收征管體制法，填補(bǔ)在這一領(lǐng)域立法的空白，就成為一項(xiàng)緊迫的稅收立法任務(wù)。

　　（4）課稅權(quán)與政府職能相結(jié)合的原則。該原則要求對(duì)某些職能負(fù)責(zé)的那一級(jí)政府，應(yīng)該同時(shí)擁有實(shí)施這些職能的課稅權(quán)。例如，如果宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和收入再分配是中央政府的職責(zé)，那么，與穩(wěn)定和公平目標(biāo)密切相關(guān)的課稅權(quán)劃歸中央政府就是合適的。類似地，具有�？顚Ｓ玫哪康亩�，稅款應(yīng)歸屬于對(duì)提供特定公共服務(wù)負(fù)責(zé)的那一層級(jí)政府。例如用于城市維護(hù)、城市建設(shè)的城建稅收入和稅收征管就應(yīng)該劃歸該層及地方政府。

　�。�5）注重稅基、稅種屬性原則。某些稅種的征收對(duì)象獲得收益大小與當(dāng)?shù)卣�府提供公共服�?wù)的優(yōu)劣息息相關(guān)，因此，此類稅種若稅負(fù)較重則意味著享受了較好的公共服務(wù)，不會(huì)出現(xiàn)稅基向稅負(fù)較低的地方轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象，適合地方征收。從理論上講，應(yīng)將稅基比較固定的稅種劃給地方政府，這樣可以保證稅負(fù)最終歸屬于本轄區(qū)居民，避免出現(xiàn)本地稅基為其他地方政府提供公共產(chǎn)品財(cái)力支持的不合理現(xiàn)象。從這個(gè)角度講，財(cái)產(chǎn)稅宜劃歸地方。另外，從征管角度講，應(yīng)將稅源分散、計(jì)稅依據(jù)或稅率的確定較復(fù)雜等的一類稅種劃歸地方，因?yàn)檫@樣不僅可以調(diào)動(dòng)地方政府及其部門對(duì)這類稅收征管協(xié)助的積極性，而且有助于降低稅收征管成本，提高征管效率。

　　3.科學(xué)劃分稅收征管權(quán)的基本思路。在各稅種征管權(quán)限的劃分上，各國(guó)實(shí)踐差異性極大，除了關(guān)稅一律歸中央、財(cái)產(chǎn)稅基本歸地方是共同點(diǎn)之外，其他稅種的歸宿劃分可謂五花八門。特別是各國(guó)地方稅系存在較大差異，幾乎使基本的理論原則達(dá)到無法驗(yàn)證的地步。因此，在稅收征管權(quán)劃分的問題上，我們要立足國(guó)情，同時(shí)認(rèn)真總結(jié)10多年來的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。

　�。�1）加快稅收征管體制立法進(jìn)程。在改革稅收征管體制法律制度時(shí)，有三種方案可供選擇：一是修改現(xiàn)行的《稅收征收管理法》，將有關(guān)稅收征管體制的內(nèi)容補(bǔ)充進(jìn)去；二是制定《稅收基本法》，統(tǒng)一規(guī)定這方面的問題；三是制定單行的《稅收征管體制法》，專門規(guī)定稅收征管體制問題。我們認(rèn)為，第一種方案可操作性較強(qiáng)，立法難度不大，但這是一種短期行為，不能從根本上解決問題。第二種方案的優(yōu)點(diǎn)是把稅收征管體制立法與整個(gè)稅收立法綜合考慮，但由于稅收基本法涉及的問題很多，稅收基本法難以在近期通過。第三種方案是比較理想的選擇，它能把稅收征管體制問題集中在一部法律中規(guī)定，既有權(quán)威性又有可操作性。

　　根據(jù)2000年3月15日通過的《中華人民共和國(guó)立法法》第8條的規(guī)定，有關(guān)稅收基本制度的規(guī)定只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律。據(jù)此，稅收征管基本制度應(yīng)以法律來規(guī)定，這有利于統(tǒng)一執(zhí)法，增強(qiáng)稅法的剛性。但地方可就稅收征管中的具體問題、特別是在局部地區(qū)開征的地方稅制定實(shí)施辦法，以增強(qiáng)征管法的適應(yīng)性。

　�。�2）規(guī)范國(guó)、地稅的稅收征管范圍。如何理順稅收征管范圍劃分，具體有以下幾種操作辦法：一是繼續(xù)執(zhí)行國(guó)務(wù)院國(guó)發(fā)（1993）85號(hào)《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》，按稅種劃分中央與地方的收入。屬中央收入的稅種，由國(guó)稅部門征管，屬地方收入的稅種，由地稅部門征管；屬共享稅的增值稅，仍由國(guó)稅部門征管，其他共享稅種，由地稅部門征管。二是中央稅由國(guó)稅部門征管，地方稅由地稅部門征管，共享稅按照中央與地方各自的分享比例，分別由國(guó)、地稅部門征管，即"各收各稅".三是實(shí)行徹底的分稅制。我國(guó)是實(shí)行單一制政治體制的社會(huì)主義國(guó)家，決定了我國(guó)不可能像美國(guó)、意大利等聯(lián)邦制國(guó)家那樣實(shí)行相對(duì)分散、地方擁有較大稅收立法權(quán)的稅收立法體制，所以徹底的分稅制是不太可行的。方案一、方案二的共同點(diǎn)是"中央稅由國(guó)稅部門征收、地方稅由地稅部門征收"，這幾乎是理論界認(rèn)為沒有疑義的一條原則。例如，由于城建稅和教育費(fèi)附加是地方稅，所以隨國(guó)稅部門征收的增值稅、消費(fèi)稅而附征的城建稅、教育費(fèi)附加由地稅部門征收。這種拘泥于原則的做法人為增加了國(guó)地稅部門的信息協(xié)作任務(wù)，加大了征收難度。因此，我們提出"附稅隨主稅征收"建議，認(rèn)為附稅應(yīng)在主稅征收機(jī)關(guān)征收主稅時(shí)一并征收，然后采用分級(jí)入庫方式解繳。這樣既可以降低稅收成本，而且也可以有效地避免稅款的流失。方案一、方案二的不同點(diǎn)在于共享稅是單一機(jī)構(gòu)征收還是多機(jī)構(gòu)各自征收，這兩種方法各有利弊。單一機(jī)構(gòu)征收有利于降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本，但加大了分解入庫的工作量，而多機(jī)構(gòu)分征雖免去了稅款分解入庫的麻煩，但多個(gè)機(jī)構(gòu)要對(duì)納稅人的一個(gè)稅基進(jìn)行多次重復(fù)計(jì)算和征收，極大地增加了納稅成本。相比而言，稅款分解入庫的工作量要小得多。因此，我們主張沿用第一種即現(xiàn)行的操作方法，但企業(yè)所得稅征管范圍方面存在的問題應(yīng)引起高度的重視。

　　企業(yè)所得稅征管方面產(chǎn)生的問題主要始于2001年的企業(yè)所得稅分享體制改革。為了解決分享分征引發(fā)的問題，國(guó)家稅務(wù)總局連續(xù)出臺(tái)了國(guó)發(fā)[2001]37號(hào)、國(guó)發(fā)[2002]8號(hào)、國(guó)發(fā)[2003]第76號(hào)文件界定企業(yè)所得稅的征管范圍。這從側(cè)面反映了企業(yè)所得稅征管范圍劃分不規(guī)范的問題。要解決企業(yè)所得稅分享制改革所帶來的種種問題，就應(yīng)該完善企業(yè)所得稅征管制度，改革征管辦法，重新劃分征管范圍。我們認(rèn)為，在當(dāng)前情況下，有四種模式可供參考。一是不斷出臺(tái)新的文件，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中層出不窮的新的經(jīng)濟(jì)組織形式的所得稅征管權(quán)限進(jìn)行劃分。但是，這種方法只是一種事后補(bǔ)救措施，無法在事前將問題解決，會(huì)不斷帶來新的征管矛盾，引起征管秩序混亂。二是將增值稅納稅人企業(yè)所得稅歸屬于國(guó)稅征收，將營(yíng)業(yè)稅納稅人企業(yè)所得稅歸屬于地稅征收。但是，這種方法無法解決納稅人因分屬不同部門征管而帶來的稅收負(fù)擔(dān)不均的問題。而且，我國(guó)的增值稅稅制正在逐步改革和完善，隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，增值稅征收范圍也將由生產(chǎn)領(lǐng)域擴(kuò)大到服務(wù)領(lǐng)域。這樣一來，不但會(huì)給地方政府帶來越來越多的財(cái)政困難，還會(huì)帶來新的稅收征管問題。三是對(duì)企業(yè)所得稅實(shí)行國(guó)、地稅分率征收。但是，如果國(guó)、地稅所得稅稅基不同，會(huì)讓納稅人難以理解，容易引起征納間的爭(zhēng)執(zhí)，影響和諧征納關(guān)系的產(chǎn)生，增加執(zhí)法難度；而統(tǒng)一所得稅稅基，因目前還無法實(shí)現(xiàn)國(guó)、地稅信息的互通共享，怎樣統(tǒng)一所得稅稅基，以誰確定的所得稅稅基為準(zhǔn)又會(huì)成為一個(gè)大問題。四是企業(yè)所得稅統(tǒng)一由國(guó)稅或地稅一家征收，所得稅收入按比例分享。

　　從目前征管現(xiàn)狀看，我們認(rèn)為，第四種模式比較可行。因?yàn)檫@種方法不涉及企業(yè)是"新辦"還是原有的老企業(yè)，不論其投資主體是法人還是自然人，不論投資比例、資本結(jié)構(gòu)如何，不需要面面俱到去制定新辦企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)，有利簡(jiǎn)化和規(guī)范所得稅稅制，防止執(zhí)行所得稅政策的不統(tǒng)一、稅基管理的不一致，避免企業(yè)由于所得稅征收機(jī)關(guān)不一而導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的輕重不一。同時(shí)也較好地照顧到中央和地方的利益，減少政策執(zhí)行中的阻力。由于企業(yè)所得稅一直由地稅管理，地稅部門特別是基層地稅部門在所得稅稅源監(jiān)控、征管辦法、人員素質(zhì)上都具有較大優(yōu)勢(shì)，因此企業(yè)所得稅統(tǒng)一由地稅部門征收可以有效地防止稅收的漏征漏管，緩和征納間的矛盾，比較科學(xué)合理；同時(shí)，可以適當(dāng)增大企業(yè)所得稅地方分享比例，將企業(yè)所得稅分享比例改為中央分享40%，地方分享60%，以緩解地方財(cái)政壓力，提高地方政府支持企業(yè)所得稅征管的積極性。

　　（3）梳理歸并地方公共財(cái)政非稅收入的征管權(quán)。目前地方政府收取的很多具有稅收性質(zhì)的基金、費(fèi)用等，主要由部門收取、財(cái)政監(jiān)管、部門支出。這種公共財(cái)政收入管理體制既不符合建立公共財(cái)政制度要求，也不符合建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的需要。隨著費(fèi)改稅步伐的加快以及公共財(cái)政制度的完善，我們主張?jiān)谑崂矸嵌愂杖氲幕�礎(chǔ)上，歸并公共財(cái)政非稅收入的征管權(quán)。凡是具有稅收本質(zhì)的公共財(cái)政收入，只要交的錢是用于公共支出的，應(yīng)該統(tǒng)一由地稅局征收，如社保費(fèi)、排污費(fèi)、燃油費(fèi)、交通費(fèi)、環(huán)保費(fèi)和教育費(fèi)附加等。目前很多地方地稅局已經(jīng)在代收很多類似的基金、費(fèi)，如社保費(fèi)等。一方面，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)有規(guī)模化的征管機(jī)構(gòu)和干部隊(duì)伍、有相對(duì)完善的電子征收系統(tǒng)和稅收征管經(jīng)驗(yàn)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收此類基金和費(fèi)用，可以取得較好的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。同時(shí)也為今后費(fèi)改稅后的稅收征管奠定了基礎(chǔ)。凡屬地方公共財(cái)政非稅收入都應(yīng)該形成稅務(wù)部門收取、財(cái)政部門分配、相關(guān)部門使用的公共財(cái)政收入管理體制，這樣的制度才是符合建立公共財(cái)政的要求。相反，非公共財(cái)政范圍、按市場(chǎng)等價(jià)交換原則進(jìn)行的基金和收費(fèi)，應(yīng)該由市場(chǎng)來調(diào)節(jié)。政府的收入應(yīng)該用于公共支出，稅務(wù)局不能去征收按照市場(chǎng)規(guī)律進(jìn)行調(diào)節(jié)的收入。

　�。�4）推行部分稅收征管業(yè)務(wù)和權(quán)限的私人化。西方學(xué)者認(rèn)為，私人部門比公共部門更為有效，尤其在組織和激勵(lì)機(jī)制方面。公共部門私有化可以采取三種形式：將公共職能完全轉(zhuǎn)移；在將執(zhí)行或生產(chǎn)轉(zhuǎn)移給私人部門的同時(shí)，保留對(duì)公共職能的控制；放松管制。只有第二種形式的私有化適合于稅務(wù)管理。原則上講，政府可以以有償?shù)男问綄⑷魏位顒?dòng)轉(zhuǎn)移給私人部門。然而，只有國(guó)家有權(quán)征稅，或者說，政府擁有制定稅法的排他性權(quán)力。為了提高效率，或改善效果，可以讓私人部門在稅務(wù)管理當(dāng)局的監(jiān)督下承擔(dān)某些任務(wù)。正如西方國(guó)家越來越多地將公共工程的建設(shè)授權(quán)給私人企業(yè)并授權(quán)它們?yōu)榇苏魇漳承┒�。至于稅�?wù)部門哪些領(lǐng)域應(yīng)該私有化，西方學(xué)者認(rèn)為，稅務(wù)管理部門有許多工作要做，比如征稅、審計(jì)、調(diào)查納稅人、參與法律程序以及管理訴訟等。所有這些工作都以這樣或那樣的形式包括兩個(gè)方面內(nèi)容：信息和決策。后者包括公共權(quán)力的原則，因而不能私有化。例如審計(jì)過程中對(duì)法律的解釋或沒收的執(zhí)行。但是，所有信息包括數(shù)據(jù)，文件等的收集，從習(xí)慣或法律的角度講，都可以私有化。稅務(wù)管理私有化的目的，一是精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的運(yùn)行成本；二是有利于稅務(wù)干部集中精力進(jìn)行稅務(wù)管理和納稅檢查，提高稅務(wù)當(dāng)局的管理能力；三是減少納稅人照章納稅的成本。<BR>　　西方國(guó)家已對(duì)稅收征管模式進(jìn)行了徹底改革，把稅款實(shí)際繳納工作交由銀行負(fù)責(zé)，使稅務(wù)干部能夠集中精力管理信息（稅務(wù)管理和納稅檢查）而不是現(xiàn)金。推行稅務(wù)管理私有化，在我國(guó)是一個(gè)全新的概念，具體哪些方面可以私有化，還有待進(jìn)一步研究。目前，可以我國(guó)也可借鑒西方國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，把稅票填開、接受納稅申報(bào)全部交給銀行辦理，按業(yè)務(wù)量向其支付一定的手續(xù)費(fèi)。

　　（5）健全部門間的協(xié)調(diào)配合機(jī)制。健全部門間的協(xié)調(diào)配合機(jī)制，是新一輪政府機(jī)構(gòu)改革的重要目標(biāo)之一。新的稅務(wù)機(jī)構(gòu)建立起來后，要加強(qiáng)國(guó)、地稅及稽查機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)與合作。一是建立以現(xiàn)代信息技術(shù)為支撐的稅收征管體系，把稅收征管的全過程都納入信息管理的范疇，三家機(jī)構(gòu)聯(lián)網(wǎng)運(yùn)行，建立健全信息交流程序，實(shí)現(xiàn)三部門信息資源及時(shí)、完整、規(guī)范、科學(xué)地共享。二是建立國(guó)地稅工作聯(lián)系制度，明確相互聯(lián)系的形式、環(huán)節(jié)和內(nèi)容，定期進(jìn)行資料的傳遞和交換，明確傳遞和交換的內(nèi)容和形式。三是建立國(guó)、地稅聯(lián)合辦公制度，定期研究和處理相關(guān)問題。特別要推行辦稅大廳的聯(lián)合辦公，以降低納稅人納稅遵從成本，提高納稅人依法納稅的積極性。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，可考慮國(guó)、地稅納稅大廳的地點(diǎn)合并。當(dāng)然，這要視具體情況而定，不可以一刀切。